Nová vysvětlení Federální daňové služby ohledně vnitroskupinových služeb: koncept akciových aktivit

Kompenzace nákladů na činnost akcionářů, na rozdíl od nákladů na služby, se pro daňové účely neuznávají jako náklady. Proto je tato otázka jednou z klíčových v celém problému účtování o vnitroskupinových nákladech.

1. Rozlišování pojmů

Federální daňová služba Ruska v první řadě opakuje stanovisko uvedené v dopise č. ШЮ-06.08.2020-4/13@ ze dne 12599, že při posuzování ekonomického opodstatnění vnitroskupinových výdajů je třeba rozlišovat mezi pojmy „činnosti akcionářů“ a „služby vnitroskupinové“. Pouhá skutečnost poskytování služby akcionářem (účastníkem) daňové organizace nesvědčí o akciové povaze takové činnosti.

Ačkoli se tato teze zdá být zřejmá, Federální daňová služba ji stále opakuje a právem se domnívá, že ne každý daňový inspektor je obeznámen s výše uvedenými pojmy a mezinárodními dokumenty, kde jsou popsány. Co je však ještě důležitější, Federální daňová služba souhlasí a zdůrazňuje, že společnost může platit za služby svému akcionáři a tyto výdaje jsou daňově uznávány. Doufáme, že přístup, který daňové orgány opakovaně prokázaly (a bohužel podpořily i soudy), že transakce v rámci skupiny a priori nedávají smysl, protože „všechno již patří akcionáři“, zůstane minulostí.

Federální daňová služba navrhuje oddělit služby od výhod a benefitů, které členové mezinárodní skupiny společností (IGC) získávají v důsledku synergického efektu aktivit IGC. Služby jsou výsledkem „vědomých koordinovaných akcí členů IGC“, zřejmých, určitelných a prokazatelných („může je daňový poplatník prokázat“). Podle Dopisu „posouzení tohoto efektu může vyžadovat hloubkovou ekonomickou analýzu“.

Federální daňová služba správně poukazuje na potřebu tohoto rozdělení. Zároveň lze navrhovaná kritéria – „povědomí“ a koordinace jednání, zřejmost, definovatelnost a prokazatelnost výsledku – stěží považovat za uspokojivá. První dvě ignorují skutečnost, že služby lze objednávat a poskytovat v různých formách, včetně dlouhodobých smluv, jejichž plnění nevyžaduje každodenní interakci mezi stranami smlouvy. Zbývající tři v podstatě představují požadavky na prokazatelnost, ale nedefinují samotnou činnost (nebo služby).

Ještě záhadnější je, že Federální daňová služba (FTS) na jedné straně požaduje, aby poskytované služby (a jejich výsledky) byly co nejtransparentnější, nejsrozumitelnější a nejzřetelnější, zatímco na druhé straně uznává, že bez „hluboké ekonomické analýzy“ může být obtížné tyto vztahy správně kvalifikovat. Pokud to však znamená, že taková analýza je pro daňové orgány nezbytná a je uznávána jako přijatelný způsob, jak vysvětlit a potvrdit podstatu daného vztahu, pak lze tento přístup pouze vítána.

2. Charakteristika činnosti akcionářů

• je prováděn na základě potřeb akcionářů skupiny, a nikoli jednotlivých společností;
• ekonomický přínos z činnosti lze vysledovat na úrovni skupiny nebo jejího obchodního segmentu jako celku, a nikoli na úrovni jednotlivých místních společností;
• Společnosti skupiny by si k poskytování takových služeb na úhradu nenajímaly třetí nezávislé strany a ani by je neprováděly samostatně.

Ačkoli je samotný přístup v souladu s mezinárodní praxí, je pochybné, že takové formulace budou správně vnímány nižšími daňovými úřady. Obecný rozpočtový přístup a podezření ohledně jakýchkoli vnitroskupinových transakcí povede k tomu, že inspektor bude hledat (a nacházet) potřeby a výhody akcionáře v jakékoli vnitroskupinové službě. Federální daňová služba navíc navrhuje stanovit tyto výhody na úrovni „obchodního segmentu“, aniž by poskytla jakékoli zdůvodnění, proč se činnosti, které přinášejí ekonomické výhody (příjmy) konkrétním společnostem v rámci jednoho provozního (obchodního) segmentu, standardně navrhují klasifikovat jako činnosti související s akcionáři.

3. Seznam konkrétních příkladů

1. vývoj standardů, metod, politik a dalších interních aktů:
   • pokud jsou zaměřeny na rozvoj podnikatelské činnosti a ziskovosti jednotlivých společností, jedná se o služby v rámci skupiny;
   • pokud se jejich účinek vztahuje na všechny společnosti skupiny (nebo obchodního segmentu), jedná se o akciovou činnost.
2. provádění průzkumu trhu společností Moscow Group za účelem posouzení situace a charakteristik trhu:
   • ve vztahu ke zboží, které je již na daném trhu vyráběno a prodáváno místní společností – jedná se o služby v rámci skupiny;
   • vybudovat novou obchodní linii pro výrobu a prodej zboží v nové jurisdikci, jakož i v souvislosti s novými produkty uvedenými na trh – jedná se o akciovou činnost.

Sdělování postoje FTS nejen stručnými formulacemi, ale také příklady je přístup, který je v souladu s mezinárodní praxí a často umožňuje lepší pochopení postoje úřadu k dané otázce. Důležité je pouze, aby podřízené daňové orgány chápaly uvedené příklady jako možné (ale nikoli nezbytné) ilustrace, které pomáhají při rozhodování za konkrétních okolností. Vzhledem ke specifikám ruských místních daňových orgánů bychom doporučili, aby FTS zaujala vyváženější přístup k formulaci příkladů.

Šablony a standardy tak mohou být vyvíjeny pro všechny společnosti skupiny, ale cíleným a „koordinovaným“ způsobem, a přímo přispívat k jejich příjmům na lokálních trzích. Možná by se dceřiná společnost bez takových standardů obrátila na nezávislého konzultanta, který by jí také poskytl šablony a metody, které dříve vyvinul a které používá i pro své další klienty. Navíc by v budoucnu na žádost svého klienta mohl konzultant také kontrolovat, jak společnost poskytnuté dokumenty používá, a dávat další doporučení. V tomto případě by daňový úřad samozřejmě neměl otázku ohledně zákonnosti účtování výdajů pro daňové účely právě jako výdajů za služby.

Podle našeho názoru je příklad klasifikace výzkumu nových produktů, které dosud nebyly uvedeny na trh, jako akciové činnosti rovněž neúspěšný. Zdá se, že pokud MGC vyvíjí nový produkt pro jeho následný prodej všemi společnostmi skupiny, pak může být takové zařazení opodstatněné. Pokud však na základě výsledků výzkumu produkt uvede na trh konkrétní místní společnost, pak jsou tyto studie prováděny v jejím zájmu, a proto by měly být klasifikovány jako služby.

Obecně je třeba poznamenat, že obecný základ pro rozlišení služeb od akciových činností na základě kritéria jejich realizace ve vztahu ke „všem nebo většině členů skupiny (obchodního segmentu)“ (akciové činnosti) a „konkrétním společnostem“ (služby v rámci skupiny), odvozený z příkladů uvedených Federální daňovou službou, se jeví více než sporný. Takový přístup, pokud jej územní daňové orgány berou doslovně, může vést k diskriminaci daňových poplatníků, kteří jsou součástí skupiny společností a nakupují jednotlivé služby pro provádění svých činností od členů skupiny, ve srovnání s daňovými poplatníky, kteří nakupují podobné služby od nezávislých třetích stran.

4. Recharakterizace výdajů a riziko zdanění u zdroje

Federální daňová služba upozorňuje na skutečnost, že pokud jsou v rámci auditu platby vzájemně závislým zahraničním společnostem uznány jako kompenzace za výdaje na akciovou činnost, znamená to nejen vyloučení těchto výdajů ze základu daně, ale také možnou reklasifikaci těchto plateb jako jiných druhů příjmů na základě článků 309 a 310 daňového zákoníku Ruské federace.

Postoj Federální daňové služby je vyjádřen poměrně opatrně. Úřad nenabízí jasný přístup ke klasifikaci těchto výdajů, pouze poukazuje na možnost takové klasifikace, která by navíc neměla být libovolná, ale založená na stanovených standardech. Doufáme, že se tím změní přístup daňových inspektorátů, se kterým se v praxi často setkáváme, že tyto platby by měly být považovány a zdaněny jako dividendy pouze proto, že se jedná o platby v rámci skupiny, a tedy s přímým či nepřímým zájmem akcionáře.

Na co myslet, co dělat

Dopis demonstruje pozornost, kterou FTS věnuje tak složité problematice, jako jsou vnitroskupinové služby, a její snahu směřovat praxi v oblasti vymáhání práva směrem bližším mezinárodním přístupům. Snahu agentury poskytnout pokyny jak daňovým orgánům, tak daňovým poplatníkům lze samozřejmě vítat.

Zároveň je vhodné prodiskutovat hlavní ustanovení těchto důležitých dokumentů s podnikatelskou komunitou před jejich zveřejněním. Tím by se zpřesnily formulace a příklady a snížilo by se riziko jejich nejednoznačného výkladu ze strany místních daňových úřadů.
Společnosti musí posoudit rizika vyplývající z nových objasnění Federální daňové služby a také zaměřit své úsilí na formování postoje podnikatelské komunity k potřebě objasnění řady ustanovení tohoto dopisu.

Pomoc konzultanta

Právníci skupiny Pepeliaev jsou připraveni posoudit dopad Dopisu na konkrétní situace nebo smluvní vztahy v rámci skupiny společností, identifikovat rizika, která vytváří nebo naopak minimalizuje, a také poskytovat konzultace a zajistit právní ochranu v dalších otázkách týkajících se vnitroskupinových služeb a jejich daňového účtování.

Líbil se vám materiál?

Institut „osobních fondů“ (dále jen „PF“) byl do občanského zákoníku Ruské federace začleněn v roce 2021. Tato jednotná nezisková organizace je určena ke správě majetkového komplexu fyzické osoby, převedeného jak za života, tak i posmrtně. Minimální hranice hodnoty převáděného majetku je stanovena na 100 milionů rublů.

Obecná ustanovení o osobních fondech, postup pro jejich vytváření a provozování, jsme již zmínili v samostatném materiálu. V tomto materiálu se však podrobně dotkneme a odhalíme otázky účelů vytváření osobních fondů, jejich zdanění a zdůrazníme změny občanského zákoníku Ruské federace týkající se činnosti osobních fondů, které byly vydány v srpnu 2024.

Založení této organizace může být iniciováno jednotlivcem nebo notářem po smrti. V druhém případě je struktura vytvořena na základě závěti a je kvalifikována jako „dědická“. Časový rámec fungování může být omezený nebo neurčitý.

Zakladatel je uznáván jako fyzická osoba nebo manžel/manželka, kteří za svého života založili organizaci nebo v závěti zajistili její založení. Převedený majetek se transformuje do majetku struktury s vyloučením dalších nároků zakladatele. Oblast působnosti může zahrnovat podnikatelskou činnost, která je v souladu se zákonnými cíli, účast v podnikatelských subjektech nebo jejich zakládání, jakož i reorganizaci s ohledem na legislativní omezení.

Ustanovení zakládajících dokumentů mohou zahrnovat převod majetku fondu na určité příjemce, pokud nastanou specifické situace. Možnost nabýt majetek může být také udělena „určitým skupinám osob z neomezeného počtu“ (na základě obecných znaků). Jako příjemci mohou vystupovat různé subjekty., s výjimkou komerčních staveb. Zakladatel nemůže být zároveň beneficientem, pokud není v zákonných dokumentech stanoveno jinak.

Dovolte mi uvést příklady situací, ve kterých je možné zajistit platby příjemcům:

• měsíční/čtvrtletní/roční platby;
• jednorázové platby při příležitosti životních událostí: léčba, narození dítěte, přijetí na vysokou školu, kompenzace za zakoupené bydlení;
• úhrada za bydlení, lékařské a vzdělávací služby;
• převod majetku a akcií po splnění určitých podmínek beneficientem;
• převod celého majetku LF nebo jeho části v případě úmrtí zakladatele;
• jiné situace.

Tato instituce tedy představuje mechanismus správy majetku, který otevírá nové možnosti v oblasti správy majetku a zajištění jeho efektivního využití v dlouhodobém horizontu.

Uvedu několik schematických příkladů, kdy je nutné použít osobní fond:

1. Zakladatel je nominálním vlastníkem a příjemce je skutečným vlastníkem nemovitosti;
2. Vlastník nemovitosti je dlužník, je třeba nemovitost bezpečně převést a „zachránit“;
3. Zakladatel může vložit majetek do osobního fondu, aby si na něj manžel/manželka nemohl/a uplatnit nárok.
4. Během manželství je nutné nabýt majetek, který by se neměl stát společným jměním manželů;
5. Implementace plánování nástupnictví;
6. Implementace plánování dluhů a oddělení aktiv;
7. Použití této struktury k převodu nemovitosti bez daně;
8. Využití této struktury k zachování podniku po smrti zakladatele;
9. Používá se k zatajení konečného příjemce.

Od 8. srpna 2024 je povolen bezplatný převod majetku do osobního fondu třetími stranami. (dříve na to platil zákaz)Stalo se možným zcela zakázat zakladateli osobní nadace ovlivňovat její činnost (včetně provádění změn v zakládajících dokumentech, volby řídících orgánů nadace atd.). Stalo se možným aplikovat normy zahraničního práva na vztahy v rámci osobní nadace, pokud jsou zakladatelem nebo příjemci zahraniční osoby.

V roce 2023 byly provedeny změny v kapitolách 21, 23 a 25 daňového zákoníku Ruské federace týkající se fiskální regulace osobních prostředků.

Zdanění daně z příjmu fyzických osob z příjmů přijatých fyzickými osobami z osobního fondu

V roce 2024 zákonodárce stanoví osvobození od daně z příjmu fyzických osob pro určité kategorie příjmů z fondů. Tato výhoda se vztahuje na fondy nabyté v souladu s podmínkami hospodaření schválenými zakladatelem nebo při rozdělení majetku v rámci likvidace fondu. Výjimku tvoří:

• příjem, který obdrželi jakíkoli příjemci po smrti zakladatele;
• až do smrti zakladatele, pokud příjem osobně obdrží on, jeho manžel/manželka, děti (včetně adoptovaných); rodiče (včetně adoptivních rodičů); dědeček, babička; vnoučata; plnoprávní nebo nevlastní bratři a sestry, pokud mají status daňového rezidenta Ruské federace.

Pokud je příjem osvobozený od daně z příjmu fyzických osob obdržen ve formě cenných papírů, pak se při následném prodeji (odkupu) těchto cenných papírů zohledňují prokázané výdaje osobního fondu nebo jeho zakladatele na jejich pořízení, pokud tyto výdaje nebyly dříve osobním fondem/jeho zakladatelem zohledněny pro daňové účely. Podobné pravidlo je stanoveno i pro majetek získaný od osobní nadace způsobem osvobozeným od daně, majetková práva (včetně digitálních práv).

Uplatnění osvobození od daně z příjmu fyzických osob při prodeji nemovitosti, které daňový poplatník obdržel z osobního fondu v souladu s podmínkami správy fondu schválenými jeho zakladatelem, nebo při rozdělení majetku po likvidaci fondu, Minimální doba vlastnictví této nemovitosti je tři roky.

Pro účely uplatnění osvobození příjmu zakladatele osobního fondu od daně z příjmu fyzických osob při prodeji nemovitostí a jiného majetku, které daňový poplatník vlastnil déle než stanovenou dobu (článek 17.1 odst. 217 daňového zákoníku Ruské federace), nebo akcií (podílů na základním kapitálu ruských organizací), které daňový poplatník vlastnil nepřetržitě déle než 5 let, Jsou stanovena následující pravidla:

• Doba vlastnictví majetku (akcií, podílů) získaného zakladatelem osobního fondu z takového fondu se počítá ode dne nabytí majetku (akcií, podílů) do vlastnictví osobním fondem;
• Pokud byl majetek (akcie, podíly) původně převeden do osobního fondu jeho zakladatelem, pak doba, po kterou byly uvedené věci ve vlastnictví zakladatele, zahrnuje dobu, po kterou byl majetek ve vlastnictví zakladatele před jeho převodem do osobního fondu, dobu, po kterou byl majetek ve vlastnictví osobního fondu, a dobu, po kterou byl majetek ve vlastnictví oprávněné osoby po jeho převzetí z osobního fondu.

Zdanění osobních prostředků

DPH

Převod dlouhodobého majetku, nehmotného majetku a (nebo) jiného majetku osobního fondu za účelem provádění jeho hlavních zákonných činností je osvobozen od DPH. Od 1. října 2023 je převod majetku osobním fondem na jeho příjemce – fyzické osoby (nebo určité kategorie fyzických osob z neurčitého okruhu fyzických osob) zahrnut jako samostatná položka do seznamu transakcí osvobozených od DPH.

Daň z příjmu

Převod majetku (majetkových práv) zakladatelem do osobního fondu nemá za následek vznik zdanitelného zisku na úrovni osobního fondu. Bylo zavedeno zvláštní pravidlo, upravující daňové účetnictví majetku a majetkových práv převedených zakladatelem na osobní nadaci. Při registraci a následném prodeji tohoto majetku bude tento majetek oceněn na základě doložených nákladů na jeho pořízení převádějící stranou. V případě neexistence doloženého potvrzení nákladů bude základ daně z převáděného majetku považován za nulový.

Od 31. srpna 2023 byla zavedena snížená sazba daně z příjmu ve výši 15 %. (z toho 2 % jdou do federálního rozpočtu a 13 % do regionálního rozpočtu), pokud osobní fond obdrží alespoň 90 % tzv. „pasivních“ příjmů přímo uvedených v příslušné normě (zejména dividendy, úroky, likvidační příjem, příjem z prodeje cenných papírů (podíly na základním kapitálu ruských a (nebo) zahraničních organizací), nemovitosti, nájemné atd.). Pokud není splněna podmínka „podílu na příjmu“, bude daň vypočítána s použitím standardní sazby 20 % (od 1. ledna 2025 – 25 %).

Osobní finanční prostředkybohužel nebude moci uplatnit 0% sazbu daně při prodeji cenných papírů (akcie na základním kapitálu ruských a (nebo) zahraničních organizací), bez ohledu na dobu vlastnictví těchto cenných papírů (akcií).

Daň z nemovitosti

Daň z nemovitostí ve formě obytných prostor, garáží, parkovacích míst vlastněných soukromým fondem nesmí překročit 0,3 %, pokud cena každého objektu nepřesahuje 300 milionů rublů. a základ daně ve vztahu k nim se stanoví jako katastrální hodnota.

Zjednodušený daňový systém

V současné době neexistuje žádný zákaz používání zjednodušeného daňového systému (ZDS) osobním fondem, s výhradou stanovených obecných omezení jeho používání.

Používání osobního fondu vám umožňuje získat určité výhody ve formě osvobození od daně z příjmu fyzických osob (zejména pokud příjem z osobního fondu obdrží více příjemců). Pokud osobní fond prodá nebo pronajme nemovitosti nebo obdrží úrokové příjmy či jiné „pasivní“ příjmy, pak může být zdanění příjmů takového fondu (s podmínkou 90% podílu na „pasivním“ příjmu) poměrně efektivní – použitelná sazba daně z příjmu bude 15 % namísto 20 % (od 1. ledna 2025 – 25 %). V ruském právu tedy Osobní fond je v současnosti velmi pohodlným nástrojem pro správu, ochranu majetku a plánování dědictví.